Zasada 183 dni: pracownik delegowany do Niemiec – gdzie podatek?

Osoba, która mieszka w Polsce, a polska firma wysyła ją na budowę lub montaż w Niemczech, może płacić podatek od pensji tylko w Polsce. Warunek: muszą być spełnione łącznie trzy warunki z art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najbardziej znany jest limit 183 dni pobytu, ale sam limit nie wystarczy. Jeśli choć jeden warunek nie jest spełniony, Niemcy mogą opodatkować wynagrodzenie za pracę wykonaną na ich terytorium, a Polska zwalnia ten dochód metodą wyłączenia z progresją.

Ten tekst dotyczy podatku dochodowego. Ubezpieczenia społeczne (formularz A1) to osobny temat: mają podobne progi czasowe, ale rządzą się innymi przepisami.

Trzy warunki zasady 183 dni

Podstawą jest umowa między Polską a Niemcami podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90). Zgodnie z art. 15 ust. 1 wynagrodzenie za pracę jest co do zasady opodatkowane w kraju zamieszkania pracownika. Jeżeli jednak praca jest wykonywana w drugim państwie, to drugie państwo również może je opodatkować.

Wyjątek z art. 15 ust. 2 sprawia, że wynagrodzenie za pracę w Niemczech jest opodatkowane tylko w Polsce. Muszą być spełnione łącznie trzy warunki:

Warunek	Co oznacza w praktyce
a) Pobyt w Niemczech nie przekracza łącznie 183 dni w dowolnym 12-miesięcznym okresie, który zaczyna się lub kończy w danym roku podatkowym	Liczy się fizyczna obecność w Niemczech, a nie tylko dni pracy (szczegóły niżej)
b) Wynagrodzenie wypłaca pracodawca (lub ktoś w jego imieniu), który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w Niemczech	Typowo: polska firma wypłaca pensję z Polski
c) Wynagrodzenia nie ponosi zakład ani stała placówka, którą pracodawca ma w Niemczech	Koszty pensji nie obciążają niemieckiego oddziału ani niemieckiej budowy, która stała się zakładem

Jeśli spełnione są dwa warunki, a trzeci nie, wyjątek nie działa.

Jak liczyć dni

Umowa polsko-niemiecka mówi o tym, jak długo pracownik „przebywa” w Niemczech. Dlatego liczy się fizyczna obecność, a nie długość kontraktu czy liczba przepracowanych dni. Niemieckie Ministerstwo Finansów (BMF) w piśmie o opodatkowaniu wynagrodzeń według umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje m.in. takie zasady:

nawet krótki pobyt w danym dniu liczy się jako pełny dzień,
liczy się dzień przyjazdu i dzień wyjazdu,
liczą się soboty, niedziele i święta spędzone w Niemczech przed pracą, w trakcie i po niej,
liczą się dni przerw w pracy spędzone w Niemczech (np. przestój na budowie, choroba – z wyjątkami),
urlop spędzony w Niemczech w bliskim związku z pracą też się liczy,
nie liczą się dni spędzone w całości poza Niemcami, np. weekend w domu w Polsce,
nie liczą się dni samego tranzytu przez Niemcy (wyjątek: zawodowi kierowcy),
kto codziennie wraca do domu w Polsce, ma w Niemczech pobyt w każdym dniu, w którym tam pracuje.

Okres porównawczy to 12 miesięcy, a nie rok kalendarzowy. Umowa mówi o „dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym”. W praktyce sprawdza się każde 12 kolejnych miesięcy, które zahaczają o dany rok. Pobyty z kilku wyjazdów się sumują.

Przykład (ilustracyjny): pracownik był na montażu w Niemczech od 1 września do 20 grudnia 2025 r. (111 dni, wszystkie weekendy spędził na miejscu). Potem wrócił tam od 7 stycznia do 31 marca 2026 r. (84 dni). Rok kalendarzowy 2025 to tylko 111 dni, ale w okresie 1 września 2025 – 31 sierpnia 2026 jest ich 195. Limit 183 dni jest przekroczony, więc warunek a) nie jest spełniony dla obu lat.

Dlatego warto od początku prowadzić własny rejestr pobytów: daty przyjazdów i wyjazdów, bilety, potwierdzenia noclegów.

Kiedy podatek jednak w Niemczech

Nawet przy krótkim pobycie Niemcy mogą mieć prawo do opodatkowania. Najczęstsze sytuacje:

1. Przekroczony limit 183 dni. Wtedy działa zasada ogólna z art. 15 ust. 1. Niemcy mogą opodatkować całe wynagrodzenie za pracę wykonaną w Niemczech, a nie tylko za dni ponad limit.

2. Pracodawcą „ekonomicznym” jest niemiecka firma. Niemiecka administracja patrzy na to, kto faktycznie ponosi koszt pensji. Bywa, że polska spółka formalnie zatrudnia pracownika, ale ten pracuje w strukturach powiązanej firmy w Niemczech, a ta ponosi koszt (np. przez refakturę). Wtedy niemiecka firma może zostać uznana za pracodawcę w rozumieniu umowy. Warunek b) nie jest wtedy spełniony.

3. Budowa stała się zakładem. Według art. 5 ust. 3 umowy plac budowy albo prace budowlane lub montażowe tworzą zakład, jeśli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Jeśli wynagrodzenie pracownika obciąża taki zakład, warunek c) nie jest spełniony. Sposób liczenia tego okresu przy kilku budowach lub przerwach w pracach zależy od okoliczności konkretnego kontraktu, dlatego warto go przeanalizować przed rozpoczęciem prac.

4. Wynajem pracowników (Arbeitnehmerüberlassung). Art. 15 ust. 3 umowy mówi, że zasady 183 dni nie stosuje się, gdy:

pracownik świadczy pracę na rzecz innej osoby niż pracodawca, która kontroluje sposób jej wykonania, i
pracodawca nie ponosi odpowiedzialności ani ryzyka za skutki tej pracy.

Tak wygląda typowa agencja pracy tymczasowej, która „wypożycza” pracowników niemieckiemu klientowi. Wtedy Niemcy mogą opodatkować wynagrodzenie niezależnie od długości pobytu. Granica między wynajmem pracowników a zwykłym kontraktem budowlanym (np. umową o wykonanie prac – Werkvertrag – lub podwykonawstwem) zależy od faktów: kto wydaje polecenia, kto odpowiada za wady, jak liczy się wynagrodzenie. Warto to sprawdzić przed wyjazdem.

Podatek pobrany w Niemczech – jak go odzyskać

Zdarza się, że podatek od wynagrodzenia (Lohnsteuer) został pobrany w Niemczech, choć wszystkie trzy warunki były spełnione. Bywa też, że pobrano go poprawnie, ale za dużo. W obu przypadkach można złożyć w Niemczech zeznanie podatkowe.

Osoba, która nie mieszka w Niemczech, ma tam ograniczony obowiązek podatkowy. Co do zasady podatek pobrany od jej pensji jest ostateczny. Niemiecka ustawa o podatku dochodowym (§ 50 ust. 2 EStG) przewiduje jednak wyjątek dla pracowników: rozliczenie roczne na wniosek (Antragsveranlagung). W takim rozliczeniu Finanzamt ustala podatek na nowo i bierze pod uwagę m.in. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i koszty związane z pracą w Niemczech. Różnicę między należnym a pobranym podatkiem zwraca albo wzywa do dopłaty. Wynik zależy od indywidualnej sytuacji i nie da się go przewidzieć bez dokumentów.

Status podatkowy w Niemczech (ograniczony lub nieograniczony obowiązek) wpływa m.in. na kwotę wolną i sposób liczenia podatku, dlatego warto go ustalić na początku. Jak przebiega rozliczenie podatku z Niemiec w takiej sytuacji, zależy przede wszystkim od zebranych dokumentów.

Co przygotować:

zaświadczenie o wynagrodzeniu i pobranym podatku (Lohnsteuerbescheinigung) lub odcinki wypłat,
umowę o pracę i polecenie wyjazdu (delegowanie),
zestawienie dni pobytu w Niemczech z dowodami,
informację, kto ponosił koszt wynagrodzenia (polska firma, niemiecki klient, oddział),
polskie dokumenty podatkowe (PIT-11), jeśli polski pracodawca też pobierał zaliczki.

Rozliczenie na wniosek co do zasady można złożyć w ciągu 4 lat od końca roku podatkowego (§ 169 i § 170 Ordynacji podatkowej – Abgabenordnung). Według ELSTER wniosek o rozliczenie za rok podatkowy 2025 można złożyć do 31 grudnia 2029 r.

Co wykazać w Polsce

Polskim rezydentem podatkowym jest osoba, która ma w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych albo przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ustawy o PIT). Zwykle tak jest u pracownika delegowanego, który ma w kraju rodzinę i dom. Polskie 183 dni (rezydencja) i niemieckie 183 dni (art. 15 umowy) to dwa różne testy.

Scenariusz 1: zasada 183 dni spełniona – podatek tylko w Polsce. Polski pracodawca pobiera zaliczki i wystawia PIT-11. Według serwisu podatki.gov.pl, gdy dochód z pracy za granicą podlega opodatkowaniu tylko w Polsce i został uzyskany przez polskiego pracodawcę, składa się PIT-37. Przy czasowym pobycie za granicą w ramach stosunku pracy przychód można pomniejszyć o kwotę odpowiadającą 30% diety za każdy dzień pobytu (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT). To zwolnienie nie dotyczy jednak wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową za granicą (art. 21 ust. 15 pkt 1). Czy wyjazd jest podróżą służbową, czy pracą za granicą, zależy od warunków zatrudnienia i polecenia wyjazdu.

Scenariusz 2: Niemcy mają prawo do opodatkowania. Umowa polsko-niemiecka (art. 24 ust. 2 lit. a) przewiduje metodę wyłączenia z progresją. Dochód opodatkowany w Niemczech jest w Polsce zwolniony, ale wpływa na stawkę podatku od innych dochodów rozliczanych według skali. Podatki.gov.pl potwierdza, że Konwencja MLI nie zmienia umowy z Niemcami. Dlatego ta metoda nadal obowiązuje.

Według podatki.gov.pl:

przy dochodzie wyłącznie z Niemiec, zwolnionym na podstawie umowy, zeznania w Polsce się nie składa,
przy innych dochodach opodatkowanych według skali (np. z pracy w Polsce) albo przy wspólnym rozliczeniu z małżonkiem składa się PIT-36 z załącznikiem PIT/ZG.

Zeznanie składa się od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ustawy o PIT). Przykład: za rok podatkowy 2025 – do 30 kwietnia 2026 r. Przychody w euro przelicza się na złote po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego przed dniem uzyskania przychodu. Dochód z Niemiec wpisuje się w załączniku PIT/ZG.

Jeśli polski pracodawca pobierał zaliczki od wynagrodzenia, które ostatecznie podlega opodatkowaniu w Niemczech, trzeba to wyjaśnić z pracodawcą i w razie potrzeby skorygować rozliczenie.

Najczęstsze pytania

Czy 183 dni liczy się w roku kalendarzowym?

Nie. Umowa polsko-niemiecka bierze pod uwagę każdy 12-miesięczny okres, który zaczyna się lub kończy w danym roku podatkowym. Dwa krótkie wyjazdy na przełomie lat mogą razem przekroczyć limit.

Czy weekendy spędzone w Polsce liczą się do 183 dni?

Nie, jeśli cały dzień upłynął poza Niemcami. Liczy się jednak dzień wyjazdu z Niemiec i dzień powrotu.

Czy zasada 183 dni chroni pracownika agencji pracy tymczasowej?

Zwykle nie. Przy wynajmie pracowników art. 15 ust. 3 umowy wyłącza zasadę 183 dni i Niemcy mogą opodatkować wynagrodzenie od pierwszego dnia. Czy dana umowa jest wynajmem pracowników, zależy od faktów.

Czy formularz A1 oznacza, że podatek płaci się w Polsce?

Nie. A1 dotyczy ubezpieczeń społecznych. Podatek ocenia się osobno, według art. 15 umowy.

Czy przy podatku w Niemczech trzeba zapłacić podatek drugi raz w Polsce?

Przy metodzie wyłączenia z progresją dochód opodatkowany w Niemczech jest w Polsce zwolniony. Może jednak podnieść stawkę od innych dochodów rozliczanych w Polsce według skali.

Gdzie szukać pomocy

Jeśli w Niemczech pobrano podatek od wynagrodzenia pracownika delegowanego, a nie wiadomo, czy słusznie, najpierw warto zebrać dokumenty: rejestr dni pobytu, umowę, polecenie wyjazdu i informację, kto ponosił koszt pensji. Bez nich nie da się ocenić, który kraj ma prawo do podatku.

W sprawach nietypowych – np. przy kilku wyjazdach na przełomie lat albo pracy przez agencję – warto skorzystać z pomocy doradcy podatkowego lub biura, np. Zwrot-podatkow.pl, które zajmuje się rozliczeniami osób pracujących w Niemczech. Ostateczną decyzję o wysokości podatku wydaje Finanzamt.